Dal 1° luglio 2020, il “contraddittorio preventivo” (endoprocedimentale), diventa un istituto “a regime”
Va detto subito che, purtroppo, contrariamente a quello che si pensava e, principalmente, si auspicava, né le Sezioni Unite della Cassazione (vedasi sentenza n. 24823 depositata il nove dicembre 2015), né il Legislatore del mese di aprile di un anno fa (vedasi Decreto Legge 34 del 30 aprile 2019), sono serviti a dare una grossa spinta al contraddittorio preventivo, anzi, la Corte di Cassazione, ha demolito quello che sembrava un concetto già consolidato, e cioè che qualunque atto di accertamento dovesse essere preceduto dal contraddittorio preventivo.
I Supremi Giudici, infatti, hanno ritenuto che il contraddittorio obbligatorio dovesse essere limitato esclusivamente ai casi in cui esiste una espressa previsione legislativa, nonché per i tributi “armonizzati”, ed a condizione che il contribuente riesca a dimostrare che la mancanza dell’invito al contraddittorio da parte dell’Ufficio ha determinato, concretamente, la mancata dimostrazione delle sue ragioni e, quindi, la non corrispondenza dell’accertamento alla sua reale situazione fiscale.
E pensare che la Corte di Giustizia, in data 3 luglio 2014, la nelle cause riunite C‑129/13 e C‑130/13, aveva già affermato l’assoluta necessità per ogni persona di essere sentita prima dell’adozione di qualunque decisione che possa incidere in maniera negativa sui suoi interessi, collocando quindi il diritto alla difesa e, conseguentemente, quello al contraddittorio, tra i diritti fondamentali, pena l’annullamento del provvedimento adottato.
Sulla collaborazione tra fisco e contribuenti se ne parla già da un bel pò di anni. Forse dal 1990 quando venne pubblicata la famosa legge 241 del 1990 (la trasparenza amministrativa).
Importantissimo, comunque, è stato lo Statuto del diritti del contribuente, la legge 212/2000, che ha previsto diverse ipotesi di dialogo obbligatorio tra cui l’obbligo di invitare i contribuenti a fornire chiarimenti in merito agli errori riscontrati in sede di controllo formale ed automatico (articolo 6), quella sull’interpello (articolo 11), quella riguardante le “osservazioni” del contribuente dopo una verifica fiscale (articolo 12) ed anche quello in materia di “abuso del diritto”.
Ma non bisogna dimenticare che è stata proprio l’Agenzia delle Entrate a manifestare il suo orientamento secondo il quale il contraddittorio costituisce sempre “un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria e rispondente a esigenze di economicità processuale” (circolare n. 32/E del 2006) e che “la partecipazione del cittadino al procedimento di accertamento mediante il contraddittorio, sia nella fase istruttoria sia nell’ambito degli istituti definitori della pretesa tributaria […] permette all’ufficio di individuare con maggiore attendibilità la sussistenza dei presupposti dell’atto in corso di definizione, con effetti positivi diretti sull’affidabilità dei controlli” (circolare n. 25/E del 2014).”.
Nel 2018, poi, la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate della Sicilia ha ritenuto di intervenire sulla questione.
Tenendo conto di quanto emerso nel corso delle riunioni del “Tavolo della Compliance” presso il Garante del Contribuente, infatti, la Direzione siciliana ha invitato gli uffici dipendenti a valorizzare le dichiarazioni e le osservazioni rese dal contribuente ai sensi del sesto comma dell’articolo 12, eventualmente spiegando, in sede di motivazione dell’atto, le ragioni per cui le stesse osservazioni non possono essere prese in considerazione ai fini dell’annullamento o della riduzione della pretesa fiscale risultante dal verbale.
Per la verità, la citata Direzione Regionale della Sicilia, oltre a fornire ai suoi uffici le indicazioni prima citate, ha dato istruzioni sull’utilizzo, nella fase dell’accertamento, del contraddittorio endoprocedimentale.
Più in particolare, il Direttore Regionale, ha invitato gli uffici siciliani ad utilizzare il contraddittorio anche nei casi in cui la legge non considera tale adempimento obbligatorio (non esclusi i casi di “controllo a tavolino”), ritenendo il “dialogo” una valida metodologia di condivisione dell’azione di accertamento, utilissima al fine di accrescere l’autorevolezza del controllo e di incrementare il rapporto di fiducia tra fisco e contribuenti.
Come già detto, tuttavia, l’anno scorso è stata emanata la Legge n. 58 del 28 giugno 2019 di conversione del Decreto Crescita (D.L. 34/2019), la quale, con decorrenza 1^ luglio 2010, ha introdotto l’obbligo, per l’Amministrazione finanziaria di avviare il contraddittorio preventivo con il contribuente.
In particolare, l’articolo 4-octies del D.L. 34/19, rubricato “Obbligo di invito al contraddittorio”, ha inserito all’interno del D.lgs. n. 218/1997, l’art. 5-ter il quale dispone che l’Amministrazione finanziaria può emettere gli avvisi di accertamento solo dopo aver esperito, in maniera infruttuosa, il tentativo di definizione in via endo-procedimentale della pretesa.
In effetti sembrerebbe essere stata affermata la piena applicazione del diritto al contraddittorio.
Ma non è esattamente così.
L’Agenzia delle Entrate, infatti, può sempre emettere avvisi di accertamento nei casi di urgenza e di pericolo per la riscossione e nei casi in cui l’Ufficio accertatore, facendo seguito ad accessi ed ispezioni, abbia notificato un processo verbale di constatazione (in siffatte ipotesi, resta ferma la possibilità per il contribuente di produrre memorie difensive), nonché quando l’atto costituisca un accertamento parziale e di rettifica parziale, ipotesi queste ultime molto frequenti, forse la maggioranza rispetto a tutti gli accertamenti notificati.
L’omessa notifica dell’invito a comparire, quindi, non determina ipso iure la nullità dell’avviso di accertamento notificato. Resta sempre un onere del contribuente dimostrare in concreto, in sede giudiziale, il pregiudizio che la “compressione” del diritto al contraddittorio preventivo, ha determinato (cd. “prova di resistenza”).
Dulcis in fundo, il novellato comma 3-bis dell’art. 5 del D.lgs. n. 218/1997, sancisce che se fra la data di notifica dell’invito a comparire e il termine di decadenza del potere di accertamento decorrono meno di novanta giorni, il termine di decadenza del potere di accertamento degli uffici, è prorogato a 120 giorni estendendo, di fatto, i termini di decadenza.
Insomma, pare proprio che il Legislatore il Contraddittorio non lo ami proprio.
Ed invece, sarebbe opportuno che il Contraddittorio divenisse un istituto veramente generalizzato, magari inserito nello Statuto dei Diritti del Contribuente, con una portata molto più ampia di quella di cui al 7^ comma dell’art.12 o di quella prevista dalla più recdente disposizione contenuta nel D.L. 34/19.
Un’esigenza che si evidenzia di più quando l’accertamento fiscale si basa su presunzioni.
Sono in molti coloro i quali ritengono che il contraddittorio preventivo sia una esigenza al fine di evitare che la Pubblica Amministrazione commetta errori tali da fare scattare l’ipotesi di amministrazione non efficiente secondo l’articolo 97 della Costituzione.
Molto spesso un contraddittorio mancato corrisponde ad una istruttoria carente.
Intanto, con Circolare n.17 del 22 giugno 2020, l’Agenzia delle Entrate, con l’approssimarsi dell’entrata in vigore della nuova disposizione sul contraddittorio endoprocedimentale, ha fornito moltissimi chiarimenti.
Ma ha anche affermato un concetto molto importante e cioè che il confronto anticipato con il contribuente assume sempre un ruolo centrale nell’assicurare la corretta pretesa erariale e, in generale, per spingere i contribuenti ad incrementare il proprio adempimento spontaneo. Ha aggiunto, inoltre, che gli uffici, in coerenza con tali finalità, sono tenuti ad attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo, ove possibile, anche nelle ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto. Fermo restando, evidentemente, in queste ultime ipotesi, che l’assenza di contraddittorio non determina l’invalidità dell’atto, così come espressamente previsto dalla legge.
Le intenzioni dell’Agenzia delle Entrate sono buone. Sono certamente migliori di quelle del nostro Legislatore. Speriamo bene, perché oggi più che mai di un dialogo sereno tra fisco e contribuente se ne sente grande bisogno.
